中国房地产税改革的治理意义
张平 张传勇
中国政府对房地产税改革的关注始于2003年（当时叫物业税），迄今已经18年（2003—2021年），2011年实施的上海和重庆房产税试点也已10年，其中历经多个过程但仍然没有明确的时间表，甚至具体的税制要素设计方案也尚未明确。尽管大多数国家都实行了房地产税制度，其作用主要是调节收入和财富分配以促进社会公平，同时筹集财政收入满足政府提供公共服务的需求。 但中国房地产税改革的治理意义到底是什么，很有说服力的阐述仍然付之阙如。在中国房地产市场和财税体制改革的特殊背景下，对于房地产税改革仍存在一些争议。社会上关于房地产税流传的一些不实说法更增添了房地产税的“恶税”气氛。例如，一些说法认为房地产税应该是拥有很多房产的少数富豪才需要缴纳，税率根据房产套数大幅度累进，完全是政府敛财的工具，只会给老百姓带来额外负担。这些说法使人们对房地产税改革的初衷和设想造成了一些误解和思想上的混乱，不加以解释会对房地产税改革的推进造成不必要的阻力。本文试图从中国房地产税改革的目标、约束和可能路径出发，结合其税制要素设计，探讨中国房地产税改革的治理意义。具体来说，房地产税将在房地产市场长效机制中起到何种作用？房地产税将如何改变中国的税制结构、完善地方税制体系并提升地方治理能力？本文将从多个维度尽可能系统全面地回答和阐述这些问题。
一、 房地产税改革的目标、约束与可能路径
房产税改革的政策目标是什么：是为了调节房价，还是为了给地方政府增加稳定的财政收入？这一问题在社会上受到广泛议论，其实质也是在问房地产税到底是调节税，还是财产税。房地产税固然会对房价和租金产生重要影响（张平、侯一麟、李博，2020），但中国政府可用于调节房价的政策工具较多，如果仅仅为了调控房价显然无需在该税种有较多争议和潜在风险的情况下推进改革和实施。实际上，多数居民对房地产税的了解仍存在不同程度的片面性，推进房地产税改革需要解决的问题很多，尤其是如果设计不当还会面临一定的阻力，在这种情况下，政府仍然不断强调“推进房地产税改革”，除了调节作用外，有着更为深刻的治理意义。在现有关于房地产税改革目标的阐述中，我们认为较合理的界定是：直接目的是赋予基层政府稳定的自有财源，使之能够更好地提供基本公共服务；间接和最终目的则是从多个维度促进和改善地方治理（侯一麟、马海涛，2016）。
对政府来说，无论是直接目的还是间接目的，要实现的前提是房地产税收入需要达到一定的体量，成为地方政府收入的重要组成部分；但同时，维护房地产市场稳定（“房住不炒”）无疑也是政府和全社会需要共同坚持的目标。很明显，在高房价收入比背景下，“保持房地产市场平稳”和“房地产税成为地方主体税种”这两个目标是相互冲突的：要使房地产市场总体保持稳定，税率必然不能过高；但要使房地产税成为地方政府的重要财源，税率就必须达到一定幅度。因此，中国房地产税改革背负着更多的约束条件：由于房价收入比高，居民的纳税能力相对较低，税制要素设计和征管的难度都会更大。房地产税的开征在整个社会亦面临着一些疑议和阻力，政府可以对相关的疑问进行解释，但房地产税的复杂性决定了其开征不会风平浪静，因此政府需要做好针对各类情况的预案措施。
如何兼顾两个相互冲突的政策目标，改革路径就显得尤为重要。从“保持房地产市场平稳”和“房地产税成为地方主体税种”这两个政策目标看，“保持房地产市场平稳”显然更具紧迫性也是必须达到的政策目标，“房地产税成为地方主体税种”则是一个长期愿景。因此，房地产税改革可以结合短期需求和长期愿景进行设计，通过渐进改革的方式调和两个目标的冲突：以低税率高减免起步（初期税率低就不至于对房地产市场造成很大冲击）；减免逐步降低，税率逐步提高，使得房地产税在未来有潜力成为地方政府主体税种；最终稳定的房地产税制度将成为房地产市场的重要长效机制之一（张平、姚志勇、冯懿男，2021）。渐进改革方式也符合中国过去几十年里在多个领域的改革路径，政府、居民、社会都更加易于接受和消化政策的变化，政府也可以在渐进变化的过程中因地制宜适时调整，完善其他的配套政策，不断优化自身治理结构，提升整体治理能力。
二、 中国房地产税的税制要素设计
房地产税的税制要素主要包括税基、税率、减免范围和征收方式，以及税收用途等。
从税基角度看，按套数和面积征收的做法已渐渐少有提及，房地产税按评估价值征收逐步成为共识。官方也明确表态，将按照“立法先行、充分授权、分步推进”的原则，推进房地产税立法和实施。对工商业房地产和个人住房按照评估值征收房地产税。 但也有人提出可以考虑以租金作为税基（类似香港的差饷）。当房价快速上涨而收入相对稳定时，以评估价值作为税基可能会导致居民的税负突然加大（纳税能力下降）。美国和日本都曾出现过房价快速上涨期间，居民因为税负过重而要求降低税率，或者给评估值设置上限（1978年美国加利福尼亚州的13号法案）等方式降低税负。租金往往与收入水平直接相关，如果税基是租金则没有上述问题。同时，中国的房产除商品房之外，还有单位分房、经济适用房、房改房、小产权房等其他产权类型，以租金作为税基相对可以更好地综合考虑不同产权类型的房产。市场评估价值和租金在一定条件下也可以换算，未来需要对“市场评估价值”和“租金”作为税基的优点和缺点进一步分析讨论。
从税率角度看，参考国内学者的测算，0.1%—1%是大致的起始参考区间。但房地产税在中国场景下有较大的特殊性，我们不应该也无法直接参考国外的税率设计。例如，美国全国平均1%，最高可以达到2.5%—3%，这在中国高房价背景下居民恐怕无力承担。中国更应该基于居民收入的纳税能力（房地产税税额占收入比重）来设计税率，且不同地区应该有差异。根据测算，从纳税能力看，平均不超过0.5%的税率可能比较适当，但每个地区最终采用的税率将是充分考虑不同基层政区之间差异的本地化差别税率。从居民纳税能力出发测算不同地区的差异化税率，北京、上海等地为0.1%—0.2%左右，居民的房地产税税额约为家庭收入的3%— 6%，这样的占比与国际水平也较为接近（张平、侯一麟，2016a，2016b）。由于中国的大城市房价收入比很高，房地产税改革中的税率设计至关重要，且地区差异化设计的必要性显著。但中国地方政府没有税率的决定权，需要中央在给定税率区间的情况下赋予地方政府选择具体税率的权限；或者在税率统一的前提下，通过不同地区设定差异化的评估率（税基评估值/市场评估值）达到将实际税率差异化的目的。
关于房地产税有没有免除的问题，无论从效率还是公平的角度，宽税基、少豁免甚至无豁免地对所有业主征收是理论上的最优。针对某些特定群体的减免或差别税率，其动态结果并不公平，随着时间推移，不公平的程度还会加速放大，造成严重的社会问题（侯一麟、马海涛，2016；马海涛、侯一麟、张平，2017）。鉴于房地产税牵涉面广，开征新税也往往面临方方面面的阻力，为了获得大多数人的支持，不少专家学者主张，开征房地产税必须以大范围的减免为前提。从减免范围和方式看，实证分析表明：就对不同收入群体的公平性、对调节收入分配的作用以及简化政策实施难度等方面而言，相比于对价值和区位等因素缺乏考虑的“家庭首套减免”和“人均面积减免”，“人均价值减免”的方案都明显更优（张平、侯一麟，2016a）。而且，人均价值减免方案与作为税基的市场评估价值也互相匹配，从而房地产税作为财产税也符合财产价值越高纳税越多的纵向公平原则。
从税收用途的角度看，基于税收理论考虑并经很多国家的长期实践证明，房地产税最适宜由基层政府征收、使用（Almy，2013），居民缴纳当地的房地产税，同时享受与税负相应的公共服务。房地产税由“基层政区专用”是迄今最广泛的做法，也是基层政府征管动力最高、居民纳税意愿最高的设计（侯一麟等，2019；张平、侯一麟，2019）。如果房地产税全部归基层政府，可能进一步拉大地方政府财力差距。房地产税的潜在税基是当地的房地产市场总价值，各地税基差别很大，用房地产税提供公共服务会进一步放大当前就已存在的地区间财力差距；甚至在同一城市范围内的不同辖区间，房地产税的税基差异也很显著。一种可能的做法是部分房地产税收入归高层级政府用于调节地区间差异。例如，60%属于区县，40%属于地市或省级，具体如何划分可以根据数据进行测算和讨论。过多的收入比重归于上级政府会削弱房地产税的受益税属性，另一种方式是通过完善转移支付机制调节不同地区的财力差异。房地产税作为治理工具的一个重要特征是可以连接收入和支出的两端。房地产税用于当地基本公共服务，提高公共服务供给的经济效率，促进居民监督和政府透明，从而改善地方治理，这一逻辑路径已经得到理论证明。因此，房地产税作为地方税是其发挥治理意义的重要前提，下文将基于房地产市场的长效机制与地方税体系建设，从多个维度阐述房地产税的治理意义。
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